کانون سردفتران و دفتریاران

دوشنبه, 03 ارديبهشت 1397

 

آدرس كانال ما در تلگرام
@notary_ir

صفحه ما در اينستاگرام
notary.ir

صفحه ما در سايت آپارات

اقتدارات و اختیارات دستگاه مالیاتی در حقوق مالیاتی ایران

ولی رستمی [1]

چکیده:
اصولاً مالیات به عنوان نخستین و مهم ترین منبع درآمدهای عمومی، نقشی مهم در تأمین هزینه های عمومی ایفا می کند و در این راستا از اهمیت و جایگاهی فوق العاده نزد دولت ها برخوردار است. بدین لحاظ در حقوق مالیاتی همة کشورها و از جمله ایران، برای اینکه دستگاه مالیاتی بتواند وظایف و مسؤولیت های خود را در این باره به خوبی انجام دهد، حقوق و اختیاراتی ویژه به سازمان مذکور اعطاء شده است که از آن به عنوان "اعمال قدرت مالیاتی" نیز نام می برند. مع الوصف امروزه مقدم بر استفاده از این اقتدارات و امتیازات، بر لزوم جلب مشارکت و همکاری مؤدیان مالیاتی تأکید می شود که حقوق مالیاتی ایران نیز از آن بی بهره نیست. بررسی و تبیین موضوع بحث به خوبی نشان می دهد که مالیات از مظاهر حاکمیت دولت به شمار می رود و با اقتدار و تداوم بقای آن عجین است.

واژگان کلیدی: مالیات، دستگاه مالیاتی، اعمال قدرت مالیاتی، تشخیص مالیات، وصول مالیات، حقوق مالیاتی، مؤدی مالیاتی، اقتدارات و اختیارات

مقدمه
به طور کلی مالیات مظهر حاکمیت دولت است و با توجه به نقشی مهم که به عنوان نخستین و مهم ترین منبع درآمدهای عمومی در تأمین هزینه های عمومی ایفا می کند از اهمیت بسزا و جایگاهی ویژه در نزد دولت ها برخوردار است. بدین لحاظ در تمام کشورها برای اینکه دستگاه مالیاتی بتواند وظایف خود را در ارتباط با مالیات به خوبی انجام دهد و وجوهی را که برای تأمین مخارج عمومی و در واقع، جهت حفظ و بقای حکومت لازم است از این طریق تأمین نماید، حقوق و امتیازات و اقتداراتی ویژه برای سازمان مذکور وضع می کنند که به آن "اعمال قدرت مالیاتی" گفته می شود.
البته قوه مجریه و سازمان های اداری به طور کلی برای انجام امور اداری از حقوق و امتیازات و اختیارات لازم برخوردار هستند که تحت عنوان "امتیازات قدرت عمومی" در قلمرو حقوق عمومی بحث و بررسی می شود. طبعاً سازمان مالیاتی نیز از این حقوق و اختیارات برخوردار است. اما به خاطر اهمیت فوق العاده مالیات، معمولاً دولت ها اختیارات و امتیازاتی منحصر به فرد به سازمان یاد شده اعطا می کنند که در خور بحث و بررسی است.
اعمال قدرت مالیاتی در تمام مراحل سه گانة مالیات، شامل مراحل انتخاب مأخذ مالیات، تشخیص مالیات و بالاخره وصول مالیات وجود دارد که در مرحلة اول اصولاً با وضع مالیات بر مأخذ و منابع گوناگون توسط قانون انجام می گیرد. اما در مراحل دیگر که جنبة اجرایی دارند و به موجب قانون برعهده و مسؤولیت دستگاه مالیه قرار گرفته اند به دستگاه مذکور برای ایفای این وظایف و مسؤولیت های خطیر، اختیارات و امتیازاتی فوق العاده واگذار شده است. بنابراین، موضوع مورد بحث را می توان در چارچوب این مراحل در دو بخش جداگانه بررسی کرد. مع الوصف در حقوق مالیاتی معاصر بر لزوم جلب مشارکت و همکاری مؤدی مقدم بر استفاده از این اقتدارات و اختیارات تأکید می شود به نحوی که مؤدی با رضایت و طیب خاطر نسبت به تشخیص و پرداخت مالیات خود اقدام کند بدون آنکه ضرورتی به اعمال قدرت مالیاتی باشد. این امر علاوه بر کاهش مسائل و مشکلات مالیاتی به افزایش بازدهی مالیات و ارتقای کارایی آن منجر می شود. حقوق مالیاتی ایران نیز از این موضوع بی بهره نیست و تمهیدات خاصی در این راستا پیش بینی کرده است که شامل: خوداظهاری، قبول اظهارنامه و اسناد و مدارک ابرازی مؤدی به عنوان مبنای محاسبه و تشخیص مالیات، مشارکت نمایندة مؤدی در هیئت حل اختلاف مالیاتی، امکان توافق با مؤدی در جهت حل و فصل اختلاف مالیاتی و تشویقات مالیاتی است که بررسی آنها مجال دیگری را می طلبد و صرفاً تأکید می شود ایجاد فرهنگ و بستر لازم برای مشارکت و به ویژه ترغیب مؤدی به خود اظهاری، در این ارتباط از اهمیت بسزایی برخوردار است.
ضمناً با توجه به گستردگی بحث و به ویژه اهمیت بیشتر مالیات های مستقیم در نظام مالیاتی ایران عمدتاً به بررسی موضوع در چارچوب قوانین و مقررات مربوط به این نوع مالیات ها و بالأخص قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 با اصلاحات بعدی آن (که من بعد با علامت اختصاری "ق.م.م" به کار می رود) می پردازیم.
بخش اول ـ اقتدارات و امتیازات دستگاه مالیاتی در مرحلة تشخیص مالیات
منظور از تشخیص مالیات، محاسبه و تعیین مبلغ مالیات است که مؤدی مربوط بایستی پرداخت کند. این امر مستلزم ارزیابی مأخذ مشمول مالیات و سپس اعمال نرخ قانونی بر آن است و از این طریق میزان مالیات معین می شود. این مرحله، بسیار مهم و پیچیده است زیرا غالباً مؤدیان سعی می کنند که مأخذ مشمول مالیات خود را از دید سازمان مالیاتی مخفی کنند و از طرف دیگر سازمان مذکور نیز برای کسب درآمد مالیاتی بیشتر به ارزیابی دقیق تر و هرچه بیشتر مأخذ مالیات تمایل دارد. ( امامی، 1384، ص 30).
از آنجایی که به موجب قانون، اعلام مأخذ مشمول مالیات و خصوصیات و ارزش آن از طریق تسلیم اظهارنامه به عهدة مؤدی واگذار شده است و با توجه به اینکه همکاری داوطلبانة مؤدی ممکن است وجود نداشته باشد و برخی از مؤدیان میل به تقلب داشته باشند و از تسلیم اظهارنامه یا اظهارنامه صحیح و منطبق با واقع خودداری کنند که منجر به فرار از مالیات و عدم تأمین اصل تساوی در مقابل مالیات می شود، بنابراین برای جلوگیری از چنین وضعیتی قانون گذار اختیارات و اقتداراتی قابل توجه به دستگاه مالیاتی در مرحلة مورد بحث اعطا کرده است که می توان آنها را به دو بخش کلی تحت عناوین "حقوق و اختیارات نظارت" و "حق اعمال ضمانت اجراها" تقسیم بندی کرد.
گفتار اول ـ حقوق و اختیارات نظارت
منظور از این حقوق و اختیارات آن است که دستگاه مالیاتی نظارت و مراقبت کند که مأخذ و منابع مشمول مالیات به درستی شناسایی شوند و مؤدیان مالیاتی اظهارنامه صحیح و مطابق واقع و به موقع تسلیم نمایند. ( پیرنیا، 1344، ص 152) و مالیات به صورت دقیق و درست تشخیص داده شود. در حقوق مالیاتی ایران، دستگاه مالیاتی از حقوق و اختیارات زیر در این زمینه برخوردار است:
الف) حق درخواست توضیحات و کسب اطلاعات
دستگاه مالیاتی اختیار دارد که دربارة اظهارنامه و اسناد و مدارکی که مؤدی تسلیم کرده است توضیحاتی را بخواهد و هرگونه اطلاعات که مربوط به کسب و کار مؤدی است از او مطالبه کند و مؤدی مکلف است این توضیحات و اطلاعات را در اختیار دستگاه مالیاتی قرار دهد. درخواست مذکور ممکن است شفاهی یا کتبی باشد. در برخی کشورها اگر به درخواست شفاهی جواب قانع کننده داده نشود، دستگاه مالیاتی باید توضیحات را کتباً بخواهد و مؤدی بیست روز فرصت دارد که به آن جواب بدهد. ( پروتابا وکوتره، 1367، ص 33).
در قانون مالیات های مستقیم ایران، حکم صریحی در این خصوص وجود ندارد. اگرچه از الزامات تشخیص مالیات است و ممنوعیتی ندارد. مع هذا بند 3 ماده 97 ق.م.م در مقام بیان یکی از موارد سه گانه مشمول تشخیص علی الرأس به ادای توضیح کتبی مؤدی اشاره می کند و مقرر می دارد: "در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیرقابل رسیدگی تشخیص داده شود و یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آیین نامه مربوط مورد قبول واقع نشود که در این صورت مراتب باید با ذکر دلایل کافی کتباً به مؤدی ابلاغ و پرونده برای رسیدگی به هیئتی متشکل از سه نفر حسابرس منتخب رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور احاله گردد. مؤدی می تواند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ با مراجعه به هیئت مزبور نسبت به رفع اشکال، رسیدگی و ادای توضیح کتبی در مورد نحوة رعایت موازین قانونی و آیین نامه حسب مورد اقدام نماید".
به علاوه، سازمان مالیاتی طبق مفاد مواد 230 و 231 ق.م.م می تواند از اشخاص ثالث اعم از اشخاص حقیقی و اشخاص حقوقی حقوق خصوصی و حقوق عمومی، هرگونه اطلاعات مربوط به درآمد و کسب و کار مؤدی را درخواست کند و اشخاص ثالث مکلف به ادای پاسخ هستند.
ب) حق اخذ اسناد و مدارک
با توجه به اینکه به موجب قانون، درآمد مشمول مالیات در مورد بیشتر مؤدیان از جمله صاحبان مشاغل و اشخاص ثالث از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی آنها تشخیص می شود (مواد 95 و 106 ق.م.م) لذا دسترسی به اسناد و مدارک مؤدی برای تأمین حقوق دستگاه مالیاتی در این مرحله واجد اهمیتی بسزا است. براین اساس، سازمان مالیاتی اختیار دارد کلیة اسناد و مدارکی که برای تشخیص مالیات مؤدی لازم است از قبیل دفاتر قانونی، صورت حساب ها و اسناد و معاملات را از وی مطالبه کند و مؤدی مکلف است آنها را در اختیار دستگاه مذکور قرار دهد. ماده 229 ق.م.م در این باره مقرر می دارد: "اداره امور مالیاتی می تواند برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص هرگونه درآمد مؤدی به کلیة دفاتر و اسناد و مدارک مربوطه مراجعه و رسیدگی نماید و مؤدی مکلف به ارائه و تسلیم آنها می باشد وگرنه بعداً به نفع او در امور مالیاتی آن سال قابل استناد نخواهد بود مگر آنکه قبل از تشخیص قطعی درآمد معلوم شود که ارائه آنها در مراحل قبلی به عللی خارج از حدود اختیار مؤدی میسر نبوده است..."
همچنین دستگاه مالیاتی اختیار دارد که به موجب مواد 230 و 231 ق.م.م از اشخاص ثالث درخواست کند که اسناد و مدارک مربوط به درآمد و کسب و کار مؤدی را در اختیارش بگذارند و آنان مکلف به انجام این گونه درخواست ها می باشند و در صورت استنکاف با ضمانت اجراهای پیش بینی شده مواجه خواهند شد.
ج) حق بازرسی
این حق از ابزار و لوازم نظارت به شمار می رود که در ماده 181 ق.م.م برای سازمان مالیاتی پیش بینی شده است. طبق مفاد این ماده، سازمان امور مالیاتی کشور می تواند به منظور نظارت بر اجرای قوانین و مقررات مالیاتی، هیئت هایی مرکب از سه نفر را جهت بازدید و کنترل دفاتر قانونی مؤدیان مالیاتی طبق آیین نامه ای که به پیشنهاد سازمان مذکور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد بود اعزام نماید. در صورتی که مؤدی از ارائه دفاتر خودداری نماید با ضمانت اجرای تشخیص علی الرأس مواجه خواهد بود.
تبصره این ماده تصریح دارد که هیئت های مذکور می توانند برحسب تجویز سازمان یاد شده کلیة دفاتر و اسناد و مدارک مالی مؤدیان را اعم از اینکه مربوط به سال مراجعه یا سنوات قبل باشند به منظور کسب اطلاعات لازم و ارائه آن به اداره امور مالیاتی ذی ربط مورد بازرسی قرار دهند.
در مورد مالیات های غیرمستقیم این حق در کشورهای دیگر به ویژه در مورد مالیات بر مشروبات نمودی بیشتر دارد و دستگاه مالیاتی حق دارد کلیة اماکنی که اموال مشمول مالیات غیرمستقیم در آنها قرار دارد را بازرسی کند و گاهی هم به طور مستمر صورت می گیرد و معمولاً با حضور نماینده ای از دادگستری انجام می شود. (پیرنیا، 1344، ص 156 و پروتابا و کوتره، 1367، صص 33 ـ 32). در ایران این حق جهت کشف کالاهای قاچاق که بدون پرداخت حقوق و عوارض گمرکی وارد کشور می شوند، پیش بینی شده است که با همکاری دادسرا و ضابطین دادگستری انجام می شود (ماده 12 قانون مجازات مرتکبین قاچاق، اصلاحی 14/3/1319).
د) حق بازداشت مأخذ مالیاتی
این حق در حقوق مالیاتی ایران در مورد کشف کالاهای قاچاق یا به عبارتی در جهت اجرای قوانین و مقررات مربوط به حقوق و عوارض گمرکی که نوعی مالیات غیرمستقیم است اعمال می شود و حتی می تواند به توقیف و ضبط وسیله نقلیه حامل کالاهای قاچاق منجر شود (ماده 3 قانون نحوه اعمال تعزیرات حکومتی راجع به قاچاق کالا و ارز مصوب 12/2/1374 مجمع تشخیص مصلحت نظام).
در کشور فرانسه اداره مالیاتی اختیار دارد که کالاهای ممنوع یا کالاهایی را که برخلاف مقررات جریان دارد، توقیف کند و حتی وسایلی را که باعث تسهیل تقلب شده اند مانند وسیله نقلیه نیز توقیف کند.( پروتابا و کوتره، 1367، ص 33)
هـ) حق ارزیابی، تحقیق و رسیدگی
ارزیابی و تحقیق لازمة رسیدگی و تشخیص مالیات است و در بطن آن قراردارد. حق رسیدگی در مورد مالیات های مستقیم در ماده 156 ق.م.م به نحو تکلیف پیش بینی شده است که به موجب آن اداره امور مالیاتی مکلف است اظهارنامه مؤدیان مالیات بر درآمد را در هر منبع که در موعد قانونی تسلیم شده است حداکثر ظرف مدت یک سال از تاریخ انقضاء مقرر برای تسلیم اظهارنامه رسیدگی و برگ تشخیص درآمد صادر نماید، در غیر این صورت و یا عدم ابلاغ برگ مذکور تا ظرف سه ماه پس از انقضای مدت یاد شده به مؤدی، اظهارنامه مؤدی قطعی تلقی می شود.
فصل چهارم آیین نامه اجرایی موضوع ماده 219 ق.م.م مصوب 20/10/1382 وزیر امور اقتصادی و دارایی به "عنوان رسیدگی و تشخیص" اختصاص دارد. طبق ماده 31 ذیل فصل مذکور مأموران مالیاتی مکلفند هرگونه تحقیق و رسیدگی که برای آگاهی از وضع مؤدیان لازم است با رعایت مقررات مربوط به عمل آورند تا بتوانند در مهلت قانونی با توجه به اطلاعات مکتسبه نسبت به تشخیص درآمد مشمول مالیات و تعیین مالیات متعلق اقدام نمایند.
در مورد مالیات های غیرمستقیم به ویژه حقوق و عوارض گمرکی حق ارزیابی برای دستگاه وصول عایدات دولت (گمرک) صراحتاً پیش بینی شده است. در این مورد مؤدی در اظهارنامه گمرکی ارزش کالا و حقوق گمرکی آن را اظهار می کند و این اظهارنامه در قسمت ارزیابی گمرک توسط مأموران ارزیابی مورد رسیدگی قرار می گیرد و حقوق و عوارض گمرکی که مؤدی باید بپردازد به این طریق دقیقاً مشخص و تعیین می شود. ( پیرنیا، 1344، ص 156)
و) حق شناسایی مؤدیان و فعالیت های اقتصادی
این حق مقدم بر تشخیص مالیات و همزاد و مستلزم آن است. ماده 219 ق.م.م این اختیار و وظیفه را همراه تشخیص درآمد مشمول مالیات و مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول کرده است. فصل سوم آئین نامه اجرایی موضوع ماده مذکور تحت همین عنوان است. ماده 18 ذیل همین فصل مقرر می دارد: "شناسایی عبارت است از مجموعة اقداماتی که جهت شناسایی هویت مؤدیان مالیاتی، نوع، شروع و میزان فعالیت اقتصادی و سایر منابع درآمد مشمول مالیات آنها انجام می گیرد". ماده 20 ادارات کل یا ادارات امور مالیاتی را مکلف نموده است که با استفاده از اطلاعات سایر دستگاه ها، مجامع، اتحادیه ها، واحدیابی جغرافیایی و سایر منابع اطلاعات، نسبت به شناسایی و یا تکمیل شناسایی مؤدیان اقدام نمایند.
گفتار دوم ـ حق اعمال ضمانت اجراها
به طور کلی "ضمانت اجرا عبارت است از قدرتی که برای به کار بستن قانون یا حکم دادگاه یا قراردادها یا غیره از آن بهره برده می شود"(جعفری لنگرودی، 1375، ص 66) ضمانت اجراهایی که در این مرحله در اختیار سازمان مالیاتی قرار دارد و حق اعمال آنها را دارد نیز قدرتی است که به منظور الزام مؤدیان مالیاتی به انجام تکالیف قانونی در مرحله یاد شده و برخورد با مؤدیان متخلف و وظیفه نشناس و متقلب به کار می رود. اهداف اعمال ضمانت اجراها را می توان به شرح ذیل برشمرد:( پیرنیا، 1344، ص 158)
  1. الزام مؤدی به رعایت تکالیف و مقررات قانونی یعنی تسلیم اظهارنامه صحیح و به موقع و منطبق با واقع و سایر مقررات مربوط به اظهار و ارائه دفاتر قانونی و سایر اسناد و مدارک معتبر لازم.
  2. تنبیه و مجازات مؤدی در صورت عدم رعایت تکالیف قانونی از قبیل عدم تسلیم اظهارنامه و دفاتر قانونی در موعد مقرر و تسلیم اظهارنامه نادرست و غیرمنطبق با واقع و یا دفاتر و اسناد و مدارک غیرقابل قبول و جعلی و مخدوش.
  3. الزام مؤدی به جبران خساراتی که به علت عدم رعایت تکالیف و مقررات قانونی و تقلب به دولت وارد کرده است.
این ضمانت اجراها را می توان به سه دسته تقسیم بندی کرد. اول ضمانت اجراهای اداری که رأساً توسط سازمان مالیاتی اعمال می شوند. دوم و سوم ضمانت اجراهای کیفری و مدنی که با شکایت و پیگیری سازمان مذکور در مراجع ذی صلاح قضایی مورد رسیدگی و صدور حکم و اجرا قرار می گیرند.
الف) ضمانت اجراهای اداری
این نوع ضمانت اجراها که صرفاً جنبه مالی دارند ویژة نظام مالیاتی هستند و سازمان مالیاتی حق دارد آنها را رأساً اعمال کند و شامل تشخیص علی الرأس، جرایم مالیاتی و محرومیت از معافیت ها، تسهیلات و بخشودگی مالیاتی است.
اول ـ تشخیص علی الرأس
مهم ترین ضمانت اجرای اداری در مرحلة تشخیص مالیات را می توان تشخیص علی الرأس دانست که در مورد برخورد با مؤدیانی که از تسلیم به موقع اظهارنامه و دفاتر قانونی و سایر اسناد و مدارک لازم خودداری نموده و یا آنها را برخلاف واقع و نادرست تسلیم کرده اند به کار می رود که در این صورت دستگاه مالیاتی اظهارنامه آنها را نادیده گرفته و خود رأساً مالیات آنها را تشخیص می دهد.
طبق ماده 97ق.م.م "در موارد زیر درآمد مشمول مالیات مؤدی از طریق علی الرأس تشخیص خواهد شد:
  1. در صورتی که تا موعد مقرر ترازنامه و حساب سود و زیان و یا حساب درآمد و هزینه و حساب سود و زیان حسب مورد تسلیم نشده باشد.
  2. در صورتی که مؤدی به درخواست کتبی اداره امور مالیاتی مربوط از ارائه دفاتر و مدارک حساب در محل کار خود خودداری نماید.
  3. در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیرقابل رسیدگی تشخیص شود یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آیین نامه مربوط مورد قبول واقع نشود..."
با توجه به مفاد ماده 98ق.م.م نحوة تشخیص درآمد مشمول مالیات به طور علی الرأس مستلزم دو اقدام اساسی به شرح زیر است:
1 ـ انتخاب قرینه یا قرائن مالیاتی
طبق قسمت اول مادة مذکور در موارد تشخیص علی الرأس، اداره امور مالیاتی باید پس از تحقیقات و بررسی های لازم و کسب اطلاعات مورد نیاز از مراجع مختلف اعم از دولتی یا غیر دولتی، ابتدا قرینه و یا قرائن مذکور در این قانون را که متناسب با وضعیت و موضوع فعالیت مؤدی باشد انتخاب و دلایل انتخاب نوع قرینه یا قرائن و رقم آنها را با توجیه کافی در گزارش رسیدگی قید نماید.
قرائن مالیاتی طبق ماده 152ق.م.م عبارت است از عواملی که در هر رشته از مشاغل با توجه به موقعیت شغل برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به طور علی الرأس به کار می رود و فهرست آن به شرح زیر است:
  1. خرید سالانه
  2. فروش سالانه
  3. درآمد ناویژه
  4. میزان تولید در کارخانجات
  5. ارزش حق واگذاری محل کسب
  6. جمع کل وجوهی که بابت حق التحریر و حق الزحمه وصول عوارض و مصرف تمبر عاید دفترخانه اسناد رسمی می شود یا میزان تمبر مصرفی آنها و
  7. سایر عوامل به تشخیص کمیسیون ضرایب.
2 ـ اعمال ضرایب
طبق قسمت اخیر ماده 98ق.م.م اداره امور مالیاتی پس از اقدام فوق با اعمال ضریب یا ضرایب مقرر در قرینه یا قرائن انتخابی درآمد مشمول مالیات مؤدی را تعیین می نماید و در صورتی که به چند قرینه اعمال ضرایب شود معدلی که از نتایج اعمال ضریب به دست می آید درآمد مشمول مالیات خواهد بود.
ضرایب مالیاتی با توجه به تعریف ماده 152 ق.م.م عبارت است از ارقام مشخصه ای که حاصل ضرب آنها در قرینه مالیاتی در موارد تشخیص علی الرأس درآمد مشمول مالیاتی تلقی می شود".
طبق ماده 154 ق.م.م تعیین ضرایب مالیاتی هر سال توسط کمیسیونی مرکب از نمایندگان وزارت امور اقتصادی و دارایی، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و نماینده شورای مرکزی اصناف در مورد اصناف و نماینده نظام پزشکی در مورد مشاغل وابسته به پزشکی و نماینده اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران در مورد سایر مشاغل تعیین می گردد.
دوم ـ جرایم مالیاتی
این جرایم غالباً به صورت افزایش مالیات یعنی معادل درصدی از مالیات متعلق است که برحسب نوع تخلف تفاوت دارد و عمدتاً در ذیل فصل هفتم ق.م.م تحت عنوان تشویقات و جرایم مالیاتی در مواد 192 ق.م.م به بعد ذکر شده اند. به عنوان مثال، طبق ماده 192 ق.م.م در تمام مواردی که مؤدی یا نمایندة او که به موجب مقررات این قانون از بابت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه می باشد چنانچه از تسلیم آن در موعد مقرر خودداری نماید مشمول جریمه ای معادل 10% مالیات متعلق خواهد بود. مطابق تبصره این ماده عدم تسلیم اظهارنامه توسط اشخاص حقوقی و برخی صاحبان مشاغل موجب تعلق جریمه ای معادل 40% مالیات متعلق می گردد و مشمول بخشودگی نمی شود. در مورد مؤدیانی که اظهارنامه خود را تسلیم می نمایند حکم این تبصره نسبت به مالیات متعلق به درآمدهای کتمان شده یا هزینه های غیرواقعی که غیرقابل قبول نیز باشد جاری خواهد بود.
همچنین به موجب ماده 192 ق.م.م: "نسبت به مؤدیانی که به موجب مقررات این قانون مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند، در صورت عدم تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان یا عدم ارائه دفاتر مشمول جریمه ای معادل 20% مالیات برای هر یک از موارد مذکور و در مورد رد دفتر مشمول جریمه ای معادل 10% مالیات خواهند بود.
سوم ـ محرومیت از معافیت ها، تسهیلات و بخشودگی های مالیاتی
این ضمانت اجراهای اداری علاوه بر جرایم مالیاتی است. به عنوان مثال، طبق تبصره ماده 194ق.م.م: "عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوره معافیت موجب عدم استفاده از معافیت مقرر در سال مربوط خواهد بود".
همچنین به موجب ماده 201 ق.م.م: "هرگاه مؤدی به قصد فرار از مالیات عامداً به ترازنامه و حساب سود و زیان یا به دفاتر اسناد و مدارکی که برای تشخیص مالیات ملاک عمل می باشد و برخلاف حقیقت تهیه شده است استناد نماید یا برای سه سال متوالی از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و ترازنامه و حساب سود و زیان خودداری کند علاوه بر جریمه ها و مجازات های مقرر در این قانون از کلیة معافیت ها و بخشودگی های قانونی در مدت مذکور محروم خواهد شد".
قبلاً نیز گفتیم که مشمولین ماده 194 ق.م.م علاوه بر جرایم مقرر که قابل بخشودن نیست تا سه سال از هرگونه تسهیلات و بخشودگی های قانونی محروم خواهند شد.
ب ) ضمانت اجراهای جزایی
این ضمانت اجراها همان مجازات های کیفری مقرر در قوانین جزایی است که در موارد پیش بینی شده در قانون مالیات های مستقیم با شکایت سازمان مالیاتی توسط مراجع قضایی مورد رسیدگی، صدور حکم و اجرا قرار می گیرند که به شرح زیر می باشند:
  1. طبق تبصره ماده 201 ق.م.م که مقرر می دارد: "تعقیب و اقامه دعوی علیه مرتکبین نزد مراجع قضایی از طرف رئیس سازمان مالیاتی به عمل خواهد آمد". می توان گفت که مرتکبین مذکور در ماده فوق یعنی کسانی که برای فرار از پرداخت مالیات عامداً به اسناد و مدارک خلاف واقع و جعلی استناد کرده اند با تعقیب و اقامه دعوی از سوی سازمان امور مالیاتی در مراجع قضایی و در صورت اثبات جرم مذکور به مجازات های مقرر در قانون مجازات اسلامی (ماده 536) محکوم خواهند شد.
  2. مطابق قسمت اخیر ماده 231 ق.م.م مسؤولین سازمان های دولتی و عمومی که بدون دلیل رونوشت گواهی شده اسناد و مدارک مربوط و هرگونه اطلاعات لازم مورد درخواست کتبی ادارات امور مالیاتی را در اختیار آنان نگذارند به تخلف آنها با اعلام دادستان انتظامی مالیاتی در مراجع قضایی خارج از نوبت رسیدگی و حسب مورد به مجازات مناسب محکوم خواهند شد. (ماده 576 قانون مجازات اسلامی)
ج) ضمانت اجراهای مدنی
این نوع ضمانت اجرا که همان مسؤولیت مدنی یا حکم به جبران خسارات وارده به دولت است در ماده 230 ق.م.م به عنوان ضمانت اجرای عدم ارائه اسناد و مدارک و اطلاعات درخواستی سازمان امور مالیاتی راجع به مؤدیان توسط اشخاص حقیقی و حقوقی حقوق خصوصی پیش بینی شده است که مقرر می دارد: "... و گرنه در صورتی که در اثر این استنکاف آنها زیانی متوجه دولت شود به جبران زیان وارده به دولت محکوم خواهند شد. مرجع ثبوت استنکاف اشخاص ثالث و تعیین زیان وارده به دولت مراجع صالحه قضایی است که با اعلام دادستانی انتظامی مالیاتی و خارج از نوبت به موضوع رسیدگی خواهند کرد".

بخش دوم ـ اقتدارات و اختیارات دستگاه مالیاتی در مرحلة وصول مالیات
مرحلة وصول مالیات به عنوان آخرین مرحلة مالیات از اهمیت بسزایی برخوردار است، زیرا در این مرحله تمام اقدامات و عملیات مرحله قبل به نتیجه می رسد و موجب انتقال مالیات از جیب مؤدیان به خزانه دولت می شود. بدیهی است که دستگاه مالیاتی باید در مرحلة مذکور وسایلی مؤثر در اختیار داشته باشد تا مؤدی را به پرداخت مالیات ملزم کند و در صورت خودداری وی بتواند مالیات متعلقه را مستقیماً از اموال و دارایی های او برداشت نماید و با هر گونه اقدام مؤدی برای فرار از پرداخت مالیات برخورد نموده و جلوگیری به عمل آورد. قانونگذار در این راستا حقوق و امتیازاتی قابل توجه برای دستگاه مالیاتی پیش بینی کرده است که تحت عنوان "تضمین های وصول مالیات" به شرح ذیل مورد بحث و بررسی قرار می دهیم:
گفتار اول ـ تضمین های مربوط به تمیز مؤدی از بدهکار مالیاتی
اصولاً مؤدی در عین حال بدهکار مالیاتی است و باید شخصاً مالیاتش را بپردازد، در چنین حالتی تمیز بدهکار و مؤدی منتفی است و مطرح نمی باشد اما در مواردی قانون به منظور تضمین بیشتر وصول مالیات، شخصی را که مؤدی نیست بدهکار مالیاتی می شناسد و مالیات را از او مطالبه می کند. در چنین فرضی تمیز بدهکار از مؤدی مالیاتی اهمیت دارد. ماده 182 ق.م.م در این خصوص مقرر می دارد: "کسانی که مطابق مقررات این قانون مکلف به پرداخت مالیات دیگران می باشد و همچنین هر کسی که پرداخت مالیات دیگری را تعهد یا ضمانت کرده باشند و کسانی که بر اثر خودداری از انجام تکالیف مقرر در این قانون مشمول جریمه ای شناخته شده اند در حکم مؤدی محسوب و از نظر وصول بدهی طبق مقررات قانون اجرای وصول مالیات ها با آنها رفتار خواهد شد". این ماده به درستی کسانی که مؤدی واقعی نیستند و در واقع در حکم مؤدی محسوب و بدهکار مالیاتی می باشند را برشمرده است.
معمولاً تمیز مؤدی از بدهکار مالیاتی در دو حالت اساسی زیر اتفاق می افتد: (سالار نصری، 1367، ص 102)
الف) براساس تضامن (مسؤولیت تضامنی در پرداخت مالیات)
ب) در صورت وصول مالیات از منبع توزیع درآمد
الف) مسؤولیت تضامنی در پرداخت مالیات
مسؤولیت تضامنی که نوعی مسؤولیت مدنی مشترک است با توجه به ویژگی هایی که دارد ابزار و تضمینی مناسب برای وصول مالیات به شمار می رود، زیرا دامنة مسؤولیت و مسؤولین پرداخت مالیات را گسترده می کند به نحوی که به اداره اختیار می دهد که برای وصول مالیات به اشخاص متعدد منفرداً و مجتمعاً مراجعه کند و مراجعه به یکی از آنها موجب عدم مراجعه به سایرین نخواهد بود چرا که در این نوع ضمان، ذمه ای به ذمة دیگر ضمیمه می شود. (جعفری لنگرودی، 1372، ص 420) و برخلاف قاعدة ضمان در قانون مدنی که نقل ذمه به ذمه است می باشد. لذا در اینجا ذمه مضمونٌ عنه بری نمی شود. این قاعده در قانون تجارت از جمله در مورد اسناد تجاری مانند برات، سفته و چک پذیرفته شده است. (کاتبی، 1370، ص 203 و اسکینی، 1372، ص 116)
مسؤولیت تضامنی بین مؤدی و بدهکار از خساراتی که ممکن است به علت غیرقابل وصول بودن مالیات از مؤدی برای اداره ایجاد کند جلوگیری می کند. همین طور مانع سازش بین مؤدی و برخی اشخاص به منظور تقلب و فرار مالیاتی می شود. (سالار نصری، 1367، ص 103)
این نوع مسؤولیت در قانون مالیات های مستقیم به صورت یک قاعده کلی در ماده 162 آمده است و در موارد متعددی نیز به آن تصریح شده است.
طبق ماده 162 ق.م.م "در مواردی که اشخاص متعدد مسؤول پرداخت مالیات شناخته می شوند ادارات امور مالیاتی حق دارند به همه آنها مجتمعاً یا به هر یک جداگانه برای وصول مالیات مراجعه کنند و مراجعه به یکی از آنها مانع مراجعه به دیگران نخواهد بود".
علی رغم این قاعده کلی، قانون مذکور در مواردی این نوع مسؤولیت را برای برخی اشخاص صراحتاً برقرار کرده است که اهم آن به شرح ذیل می باشد:
  1. مواردی که قانون شخص یا اشخاص دیگری را مسؤول پرداخت مالیات مؤدیان کرده است، در این باره ]ماده[199 ق.م.م مقرر می دارد هر شخص حقیقی یا حقوقی که به موجب مقررات این قانون مکلف به کسر و ایصال مالیات مؤدیان دیگر می باشد در صورت تخلف از انجام وظایف مقرره با مؤدی در پرداخت مالیات مسؤولیت تضامنی دارد. به علاوه طبق تبصره 2 این ماده هرگاه مکلف به کسر مالیات، شخص حقوقی غیردولتی باشد مدیر یا مدیران مربوط نیز نسبت به پرداخت مالیات و جرایم متعلق مسؤولیت تضامنی دارند. از جمله این موارد مالیات حقوق حقوق بگیران است که طبق ماده 86 ق.م.م کسر و پرداخت آن به اداره امور مالیاتی برعهدة پرداخت کنندگان حقوق است. مورد دیگر مشمولین ماده 104 ق.م.م است که مکلفند در مورد هر پرداخت بابت موارد مذکور در این ماده پنج درصد آن را به عنوان علی الحساب مالیاتی مؤدی از دریافت کنندگان وجوه کسر و به اداره مالیاتی بپردازند.
  2. در موردی که کسی پرداخت مالیات دیگری را تعهد یا ضمانت کرده باشد (ماده 182 ق.م.م) که در این صورت طبق ماده 162 ق.م.م مسؤولیت تضامنی دارد.
  3. در صورتی که سازمان مالیاتی مال مؤدی را که نزد اشخاص ثالث است در اجرای قرار تأمین مالیات توقیف کند. اگر اشخاص ثالث به توقیف مذکور ترتیب اثر ندهند در پرداخت مالیات مسؤولیت تضامنی دارند. (ماده 161 ق.م.م).
  4. در صورتی که مراجع صلاحیت دار بدون ارائه گواهی پرداخت مالیات نسبت به صدور یا تجدید یا تمدید کارت بازرگانی و پروانه کسب یا کار اشخاص حقیقی یا حقوقی اقدام نمایند. (ماده 186 ق.م.م).
  5. در شرکت های منحله مدیران اشخاص حقوقی مجتمعاً یا منفرداً نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیات هایی که اشخاص حقوقی به موجب مقررات این قانون مکلف به کسر و ایصال آن بوده و مربوط به دوران مدیریت آنها باشد با شخص حقوقی مسؤولیت تضامنی خواهد داشت. (ماده 198 ق.م.م).
  6. در هر مورد که به موجب مقررات قانون یاد شده تکلیف یا وظیفه ای برای دفاتر اسناد رسمی مقرر گردیده است (مانند لزوم اخذ گواهی انجام معامله قبل از ثبت و یا اقاله یا فسخ سند معامله مذکور در ماده 187) در صورت تخلف، سردفتر با مؤدی در پرداخت مالیات یا مالیات های متعلق مسؤولیت تضامنی دارد (ماده 200 قانون مدنی).
  7. سایر موارد در تبصره 2 ماده 2، ماده 43، ماده 107، ماده 118، تبصره های 1 و 2 ماده 169 مکرر و ماده 197 ق.م.م آمده است که برای جلوگیری از اطاله بحث به بررسی آنها نمی پردازیم.
ب) وصول مالیات از منبع توزیع درآمد
در این حالت برای سهولت در وصول مالیات، قانون پرداخت آن را برعهدة دیگری قرار می دهد که همان توزیع کنندة درآمد است و مکلف است که قبل از پرداخت درآمد به مؤدی مبلغ مالیات متعلقه را از آن کسر و به دستگاه مالیاتی پرداخت کند و بدین لحاظ بدهکار مالیاتی محسوب می شود و به سادگی از مؤدی قابل تشخیص است. ماده 86 ق.م.م در این خصوص مقرر می دارد: " پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلفند مالیات متعلق را طبق مقررات ماده 85 این قانون محاسبه و کسر و ظرف 30 روز با صورتی حاوی نام و نشانی دریافت کنندگان و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت کنند".
گفتار دوم ـ تضمین های مربوط به شیوة پرداخت مالیات
به منظور وصول مناسب و مطلوب مالیات توسط سازمان مالیاتی، در قانون مالیات های مستقیم تمهیداتی به شرح ذیل مقرر شده است:
الف) وصول نقدی مالیات
امروزه اصل بر وصول مالیات به صورت نقدی است و مؤدی باید مالیات خود را به پول نقد رایج کشور پرداخت کند و اخذ مالیات به صورت جنسی و غیرنقدی جنبة استثنایی و فرعی دارد. این امر ناشی از مشکلات و تبعات وصول غیرنقدی است زیرا اولاً محاسبه و تقویم اجناس آسان نیست و غالباً باعث اختلاف و اعتراض می شود. ثانیاً جمع آوری، حمل و نقل، نگهداری و فروش اجناس برای دستگاه مالیه مشکل و تقریباً غیرمقدور است. (بادامچی و رنجبری، 1384، ص 64) به علاوه، دولت های جدید به پول نقد و نه جنس و کالا احتیاج دارند، بدین لحاظ امروزه این روش منسوخ شده است و فقط در موارد نادر و استثنایی که امکان وصول نقدی وجود ندارد، کاربرد دارد. از جمله در مورد مالیات بر ارث ماده 41 ق.م.م مقرر می دارد: "سازمان امور مالیاتی کشور می تواند در صورتی که جزء ماترک وجوه نقد نباشد به تقاضای کتبی وراث معادل مالیات متعلق مالی را اعم از منقول یا غیرمنقول از ماترک با توافق وراث انتخاب و به قیمتی که مبنای محاسبه مالیات بر ارث قرار گرفته است به جای مالیات قبول کند".
ب) مسؤول بودن مؤدی برای رساندن مالیات به خزانه دولت
طبق این اصل، مسؤولیت و خطرات حمل وجه نقد تا موقع واریز آن به خزانه یا صندوق دولت به عهده مؤدی است و امروزه برخلاف گذشته، دستگاه مالیاتی برای جمع آوری و حمل مالیات و تحویل آن به صندوق دولت مبادرت به تعیین و اعزام تحصیلدار نمی کند. در این راستا، ماده 164 ق.م.م سازمان امور مالیاتی کشور را مکلف کرده است که به منظور تسهیل در پرداخت مالیات و تقلیل موارد مراجعه مؤدیان به ادارات امور مالیاتی حساب مخصوصی از طریق بانک مرکزی در بانک ملی افتتاح نماید تا مؤدیان بتوانند مستقیماً به شعب یا باجه های بانک مزبور مراجعه و مالیات های خود را به حساب مذکور پرداخت کنند.
ج) منع تهاتر بدهی مالیاتی
تهاتر طبق بند 5 ماده 264 قانون مدنی یکی از طرق سقوط تعهدات به شمار می رود و در بیان قاعده آن ماده 292 قانون مذکور مقرر می دارد: "وقتی دو نفر در مقابل یکدیگر مدیون باشند بین دیون آنها به یکدیگر... تهاتر حاصل می شود. به موجب ماده 295 قانون مذکور تهاتر قهری است و بدون اینکه طرفین در این موضوع تراضی نمایند حاصل می شود. به همین دلیل به تهاتر به معنای اخص، تهاتر قهری گفته می شود. ( شهیدی، 1380، ص 130)
اما در حقوق عمومی و از جمله حقوق مالی و مالیاتی، تهاتر پذیرفته نشده و در اصل ممنوع است. مؤدی که مکلف به پرداخت نقدی بدهی مالیاتی خود می باشد نمی تواند از تهاتر استفاده کند و اگر طلبی از دولت داشته باشد با توسل به تهاتر و پا به پا کردن بدهی مالیاتی با طلب خود از دولت، از پرداخت مالیات خودداری کند.
ممنوعیت تهاتر در حقوق عمومی دلایلی دارد. دلیل اول واجد جنبة مالی است و آن اینکه خزانه دولت به پول مالیات احتیاج دارد و تهاتر پول نقد در اختیار خزانه نمی گذارد. دلیل دوم ماهیت بودجه ای دارد و آن مغایرت تهاتر با اصل کاملیت یا جامعیت بودجه است. به موجب این اصل که در اصل 53 قانون اساسی آمده است کلیة دریافت های دولت در حساب های خزانه داری کل متمرکز می شود و همة پرداخت ها در حدود اعتبارات مصوب به موجب قانون انجام می شود. دلیل سوم مغایرت تهاتر با یکی از اصول اساسی و مهم حقوق عمومی یعنی اصل منع اعمال قدرت علیه دولت است. زیرا وقتی که طلبکار دولت، بدهی مالیاتی خود را نپردازد و اعلام تهاتر کند در واقع نوعی اعمال قدرت علیه دولت است که انحصاراً قدرت عمومی را در اختیار دارد و حاکمیت برتر محسوب می شود و قابل قبول نیست که اشخاص علیه این قدرت برتر، اعمال قدرت و گردنکشی کنند. ( سالار نصری، 1367، ص 105)
گفتار سوم ـ تضمین های مربوط به زمان پرداخت
با توجه به اینکه مالیات منبع مهم تأمین درآمدهای عمومی است که جهت انجام تعهدات دولت مصرف می شود لذا برای اینکه دولت بتواند تعهدات خود را به موقع انجام دهد باید مالیات ها در زمان مشخص وصول شود. بنابراین وصول مالیات در سر موعد به همان اندازة مبلغ مالیات اهمیت دارد و اگر مبلغ مالیات زیاد باشد و در موعد مقرر پرداخت نشود مشکلات زیادی برای دولت ایجاد خواهد کرد.( پیرنیا، 1344، ص 163) بدین جهت دستگاه مالیاتی در این زمینه از حقوق و اختیاراتی برخوردار است که ذیلاً به آنها اشاره می کنیم:
الف) وصول فوری و وصول مؤجل مالیات
به طور کلی در مورد زمان پرداخت مالیات بین مالیات های مستقیم و غیرمستقیم تفاوت وجود دارد. در مورد مالیات های غیرمستقیم اصل بر فوری بودن پرداخت مالیات است. لیکن در مورد مالیات های مستقیم با توجه به سالانه بودن این نوع مالیات ها بین تاریخ حصول مأخذ مالیات و تاریخ پرداخت مالیات فاصله زیادی وجود دارد. زیرا اولاً زمان مشخصی برای تسلیم اظهارنامه و اسناد و مدارک مؤدی تعیین شده است. مثلاً در مورد مالیات بر مشاغل تا آخر تیرماه سال بعد (ماده 100 ق.م.م) و در خصوص مالیات اشخاص حقوقی حداکثر تا چهارماه پس از سال مالیاتی است (ماده 110 ق.م.م) . ثانیاً سازمان مالیاتی نیز زمانی برای رسیدگی و تشخیص مالیات در اختیار دارد که طبق ماده 156 ق.م.م حداکثر یک سال از تاریخ انقضاء مهلت مقرر برای تسلیم اظهارنامه است. لذا می توان گفت که وصول مالیات مستقیم اصولاً مؤجل است. لیکن این نوع مالیات ها پس از رسیدگی و تشخیص و طی مراحل ابلاغ و قطعیت یافتن، بایستی فوراً پرداخت شوند. در غیر این صورت به ترتیبی که در گفتار بعدی خواهیم گفت دستگاه مالیاتی به قهر و اجبار مالیات قطعی را وصول خواهد کرد.
مع الوصف در بعضی موارد این نوع مالیات، فوری وصول می شود، مانند مالیات بر حقوق که همزمان با به وجود آمدن مأخذ و حتی قبل از پرداخت حقوق وصول می شود. به علاوه تمهیدات دیگری نیز برای وصول زودتر مالیات پیش بینی شده است که در بندهای بعدی خواهد آمد.
ب) پیش پرداخت مالیاتی
با توجه به مؤجل بودن وصول مالیات های مستقیم و مدت دار بودن زمان رسیدگی و قطعیت مالیات، قانونگذار در ماده 166 ق.م.م تدبیری اندیشیده که قبل از قطعی شدن مالیات، دستگاه مالیاتی بتواند مبالغی را به عنوان پیش پرداخت مالیات دریافت کند. طبق این ماده: "سازمان امور مالیاتی کشور می تواند قبوض پیش پرداخت مالیاتی تهیه و برای استفاده مؤدیان عرضه نماید. قبوض مذکور با نام و غیرقابل انتقال بوده و در موقع واریز مالیات مؤدی مبلغ پیش پرداخت به اضافه دو درصد آن به ازاء هر سه ماه زود پرداخت از بدهی مالیاتی مربوط کسر خواهد شد".
ج) علی الحساب مالیاتی
این تدبیر برای وصول فوری و پیش از موعد مالیات پیش بینی شده است. در این راستا علاوه بر اینکه طبق ماده 104 ق.م.م کلیة اشخاص حقوقی و برخی صاحبان مشاغل مکلف شده اند که در هر مورد پرداخت بابت موارد معنونه، پنج درصد آن را به عنوان علی الحساب مالیات مؤدی کسر و به سازمان مالیاتی پرداخت کنند، همچنین به موجب ماده 103 ق.م.م وکلاء دادگستری مکلفند که معادل پنج درصد رقم حق الوکاله مندرج در وکالتنامه های خود را بابت علی الحساب مالیاتی روی وکالتنامه تمبر الصاق و ابطال نمایند. از همه مهم تر اینکه ماده 163 ق.م.م امکان اخذ علی الحساب مالیاتی را به عنوان یک قاعده کلی پیش بینی و مقرر می دارد: "سازمان امور مالیاتی کشور مجاز است که مشمولان مالیات را در مواردی که مالیات آنان در موقع تحصیل درآمد کسر و پرداخت نمی شود کلاً یا بعضاً مکلف نماید در طول سال مالیات متعلق به همان سال را به نسبتی از آخرین مالیات قطعی شده سنوات قبل یا به نسبتی از حجم فعالیت به طور علی الحساب پرداخت نمایند و در صورت تخلف، علی الحساب مذکور طبق مقررات این قانون وصول خواهد شد".
البته طبق ماده 190 ق.م.م: "علی الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سررسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات عملکرد موجب تعلق جایزه ای معادل یک درصد مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سررسید مقرر خواهد بود که از مالیات متعلق به همان عملکرد کسر خواهد شد و پرداخت مالیات پس از آن موعد موجب تعلق جریمه ای معادل 5/2 درصد مالیات به ازاء هر ماه خواهد بود..."
همچنین به موجب ماده 28 ق.م.م مشمولین مالیات بر ارث مکلفند مالیات متعلق را براساس اظهارنامه تا سه ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه به رسم علی الحساب پرداخت و رسید دریافت دارند.
گفتار چهارم ـ اختیار وصول مالیات از طریق عملیات اجرایی
مهم ترین تضمین برای وصول مالیات، اختیار وصول آن به قهر و اجبار یا به عبارتی توسط عملیات اجرایی یا اجرا است که در اصطلاح مالیاتی در ایران تحت عنوان "به اجرا گذاشتن مالیات" نامیده می شود و منظور از آن توسل سازمان مالیاتی به قوة قهریه برای وصول مالیات است. ( پیرنیا، 1344، ص 168)
نکتة قابل توجه در این خصوص آن است که قانون، اختیارات و اقتدارات لازم برای انجام این امر مهم را به دستگاه مالیاتی اعطاء کرده است تا بتواند رأساً و بدون مراجعه به دادگستری و از طریق اداره اجرائیات خود در این زمینه اقدام نماید.
عملیات اجرایی وصول مالیات که جزئیات آن در آیین نامه اجرایی مربوط به موضوع ماده 218 ق.م.م مصوب 11/4/1374 وزرای امور اقتصادی و دارایی و دادگستری آمده است طی سه مرحلة زیر انجام می گیرد:
الف) مرحلة صدور و ابلاغ برگ اجرایی
در مورد این مرحلة آغازین عملیات اجرایی وصول مالیات که می توان آن را مرحلة صدور و ابلاغ اخطار اجرایی نیز نامید؛ ماده 210 ق.م.م مقرر می دارد: "هرگاه مؤدی مالیات قطعی شده خود را ظرف ده روز از تاریخ ابلاغ قطعی پرداخت ننماید اداره امور مالیاتی به موجب برگ اجرایی به او ابلاغ می کند که ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ کلیه بدهی خود را بپردازد یا ترتیب پرداخت آن را به اداره امور مالیاتی بدهد".
مطابق تبصره های 1 و 2 ماده مذکور، در برگ اجرایی باید نوع و مبلغ مالیات، مدارک تشخیص قطعی بدهی، سال مالیاتی، مبلغ پرداخت شده قبلی و جریمه متعلق درج گردد، آن قسمت از مالیات مورد قبول مؤدی مذکور در اظهارنامه یا ترازنامه تسلیمی به عنوان مالیات قطعی تلقی می شود و از طریق عملیات اجرایی قابل وصول است.
ب) مرحلة توقیف اموال
هرگاه مؤدی پس از ابلاغ برگ اجرایی در موعد مقرر، مالیات مورد مطالبه را کلاً پرداخت نکند یا ترتیب پرداخت آن را به اداره امور مالیاتی ندهد به اندازه بدهی مؤدی اعم از اصل و جرایم متعلق به اضافة ده درصد بدهی از اموال منقول یا غیرمنقول و مطالبات مؤدی توقیف خواهد شد. صدور دستور توقیف و دستور اجرای آن به عهده اجرائیات اداره امور مالیاتی می باشد (ماده 211 ق.م.م).
توقیف اموال مؤدی توسط مأمورین اجرا و حسب اقتضاء با کمک مأمورین نیروهای انتظامی با حضور نمایندة ادارات کل دادگستری و یا دادگاه های محل به عمل خواهد آمد (ماده 6 آیین نامه اجرایی وصول مالیات ها)
ارزیابی اموال مورد توقیف به وسیلة ارزیاب اداره امور مالیاتی به عمل خواهد آمد ولی مؤدی می تواند با تودیع حق الزحمه ارزیابی طبق مقررات مربوط به دستمزد کارشناسان رسمی دادگستری تقاضا کند که ارزیابی اموال به وسیله ارزیاب رسمی به عمل آید. (ماده 231 ق.م.م)
ماده 212 ق.م.م اموالی که توقیف آنها ممنوع است را برشمرده که در واقع بیانگر مستثنیات دین است.
طبق ماده 46 آیین نامه اجرایی وصول مالیات ها اصل بر توقیف اموال منقول است و در صورتی که اموال منقول مؤدی برای استیفای طلب دولت کافی نباشد قسمت اجرا نسبت به بازداشت اموال غیرمنقول مؤدی اقدام می نماید. ضمناً مواد 27 تا 30 آیین نامه مذکور، نحوة بازداشت اموال منقول نزد شخص ثالث را بیان می کند.
توقیف اموال غیرمنقول توسط بازداشت نامه صورت می گیرد. که جزئیات آن در ماده 476 آیین نامه فوق آمده است.
ج) مرحلة فروش اموال
در صورتی که مؤدی تا انقضای مدتی که برای توقیف اموال تعیین شده است مالیات را پرداخت نکند و موجبات رفع توقیف اموال را فراهم نسازد سازمان امور مالیاتی حق دارد که اموال توقیف شده را وفق مقررات از طریق حراج یا مزایده به فروش رسانده و طلب دولت به اضافه کلیة هزینه های فروش را از محل آن برداشت و وصول کند.
تمام اقدامات لازم مربوط به آگهی حراج و مزایده و فروش اموال مورد توقیف اعم از منقول و غیرمنقول به عهده مسؤول اجرائیات اداره امور مالیاتی می باشد (ماده 214 ق.م.م).
طبق مقررات آئین نامه اجرایی وصول مالیات ها، تشریفات فروش اموال منقول با اموال غیرمنقول تفاوت دارد.
شایان ذکر است که به موجب ماده 216 ق.م.م مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از عملیات اجرایی، هیئت حل اختلافات مالیاتی است. به شکایات مزبور به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی و رأی صادر خواهد شد. رأی صادره قطعی و لازم الاجرا است. ضمناً طبق ماده 58 آیین نامه اجرایی موصوف، شکایت از اقدامات اجرایی مانع جریان عملیات اجرایی نیست مگر اینکه هیئت مذکور برای رسیدگی قرار توقف موقت عملیات اجرایی را صادر نماید. قرار مزبور وقتی صادر خواهد شد که شاکی معادل مبلغ بدهی اعم از اصل و جرایم و در مورد مؤدیانی که پس از ابلاغ برگ اجرایی شکایت می نمایند به اضافه ده درصد بدهی، وجه به حساب سپرده تعیین شده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی تودیع و رسید آن را ارائه نماید یا تضمین کافی بسپارد.
گفتار پنجم ـ جرایم مالی مرحلة وصول مالیات
این جرایم که به صورت افزایش درصدی از مالیات متعلقه است برای برخورد با مؤدیان و اشخاص ثالث متخلف و مستنکف از اجرای وظایف قانونی مقرر در این مرحله پیش بینی شده است که عبارتند از:
1 ـ همان طور که قبلاً بیان شد طبق ماده 210 ق.م.م در صورتی که مؤدی پس از صدور و ابلاغ برگ اجرایی، ظرف مدت یک ماه، نسبت به پرداخت مالیات اقدام نکند، علاوه بر میزان بدهی مالیاتی، ده درصد آن نیز از اموال وی توقیف می شود. این اضافه در واقع نوعی جریمه مالی است.
همچنین مطابق قسمت اخیر ماده 190 ق.م.م تأخیر در پرداخت علی الحساب مالیاتی (موضوع ماده 163 ق.م.م) موجب تعلق جریمه ای معادل 5/2 درصد مالیات به ازاء هر ماه خواهد بود.
2 ـ اشخاص حقیقی یا حقوقی که به موجب مقررات این قانون مکلف به کسر و ایصال مالیات مؤدیان دیگر می باشند در صورت تخلف از انجام وظایف مقرر، مشمول جریمه ای معادل 20% مالیات پرداخت نشده خواهند بود. (ماده 199ق.م.م).
3 ـ سردفترانی که در اتمام تکالیف مقرر در این قانون در مورد دفاتر اسناد رسمی تخلف کنند مشمول جریمه ای معادل 20% مالیات یا مالیات های متعلق مربوط قرار می گیرند (ماده 200ق.م.م).
گفتار ششم ـ مجازات های اداری و کیفری
این مجازات ها عمدتاً برای اشخاص ثالث مستنکف از انجام وظایف قانونی مقرر در این مرحله پیش بینی شده است که ذیلاً به آنها اشاره می کنیم.
الف) مجازات های اداری و انتظامی
مجازات های اداری مربوط به مسؤولین اشخاص حقوقی حقوق عمومی مستنکف از انجام وظیفة کسر و ایصال مالیات مؤدیان دیگر است. به موجب تبصره 1 ماده 199 ق.م.م در مواردی که مکلفین به کسر مالیات، وزارتخانه، شرکت یا مؤسسه دولتی یا شهرداری باشد مسؤولین امر مشمول مجازات مقرر طبق قانون تخلفات اداری خواهند بود.
مجازات های انتظامی نیز برای سردفتران اسناد رسمی متخلف از انجام تکالیف مقرر در قانون در نظر گرفته شده است. طبق ماده 268ق.م.م: "در مواردی که به موجب قوانین و مقررات مالیاتی به سبب معاملاتی که در دفتر اسناد رسمی انجام می شود، تکالیفی به عهدة صاحبان دفتر گذارده شده است، تخلف آنان از انجام تکالیف مذکور توسط دادستانی انتظامی مالیاتی تعقیب خواهد شد. محاکمه و مجازات سردفتر متخلف در مرجع صلاحیتدار مذکور در قانون دفاتر اسناد رسمی به عمل خواهد آمد..." مرجع موصوف طبق ماده 34 قانون دفاتر رسمی مصوب 1354، دادگاه بدوی و تجدیدنظر انتظامی سردفتران و دفتریاران است. ( شهری 1370، ص 287)
ب) مجازات های کیفری
موارد مربوط به اعمال این نوع مجازات ها در قانون مالیات های مستقیم به شرح ذیل است:
  1. هرگاه مکلف به کسر مالیات، شخص حقوقی غیردولتی باشد مدیر یا مدیران نیز علاوه بر مسؤولیت تضامنی نسبت به پرداخت مالیات و جرایم متعلق به حبس تأدیبی از سه ماه تا دو سال محکوم خواهند شد. این حکم شامل مدیر یا مدیران اشخاص حقوقی که برای پرداخت مالیات های مذکور به سازمان امور مالیاتی کشور تأمین سپرده اند نخواهد بود (تبصره 2 ماده 199 ق.م.م).
  2. چنانچه کسر کننده مالیات، شخص حقیقی باشد به حبس تأدیبی از سه ماه تا دو سال محکوم خواهد شد. (تبصره 3 ماده 199ق.م.م)
  3. در صورت تکرار تخلف سردفتر اسناد رسمی از انجام وظایف و تکالیف مقرر در این قانون، به مجازات مقرر در تبصره 2 ماده 199 (حبس تأدیبی از سه ماه تا دو سال) با رعایت مقررات مربوط محکوم خواهد شد. (قسمت اخیر ماده 200ق.م.م)
  4. در صورت تخلف مؤدی یا اشخاص ثالث در خصوص اموال مورد تأمین مالیات (یعنی خارج کردن اموال مذکور از تصرف خود بدون دادن تأمین معادل آن) مشمول مجازات مقرر در تبصره 2 ماده 199 خواهند بود (قسمت اخیر ماده 161 ق.م.م).
گفتار هفتم ـ تکالیف اشخاص ثالث
علاوه بر مواردی که در گفتارهای قبلی راجع به تکالیف برخی اشخاص ثالث نسبت به پرداخت مالیات مؤدیان دیگر بیان کردیم، در فصل ششم قانون مالیات های مستقیم تحت عنوان وظایف اشخاص ثالث، طی مواد 183 تا 188 تکالیفی را به منظور اطمینان از وصول مالیات برعهدة اشخاص ثالث دیگری مانند ادارات ثبت اسناد و املاک، دفاتر اسناد رسمی، مراجع صدور پروانه کسب و بانک ها قرار داده است که برای جلوگیری از اطاله کلام از ذکر آنها خودداری می کنیم.
صرفاً متذکر می شود که بند "ج" ماده یک قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی مصوب 24/5/1385 حکم ماده 187 در مورد تکلیف دفاتر اسناد رسمی به اخذ مفاصاحساب مالیاتی به هنگام تنظیم سند رسمی را تعدیل و اصلاح کرده و به دفاتر مذکور اجازه داده است در صورتی که انتقال گیرنده ضمن سند تنظیمی متعهد به پرداخت بدهی مالیاتی احتمالی گردد مفاصاحساب مالیاتی را از وی مطالبه نکند که در این صورت متعاملین نسبت به پرداخت آن مسؤولیت تضامنی خواهند داشت.
گفتار هشتم ـ سایر تضمینات وصول
حقوق و اختیارات قابل توجه دیگری برای دستگاه مالیاتی به منظور تضمین وصول مالیات در قانون پیش بینی شده است که در اینجا به بررسی آنها می پردازیم.
الف) حق تقدم مالیه
این حق در ماده 160 قانون ق.م.م تصریح شده که در واقع بدهی مالیاتی را در ردیف دیون ممتازه قرار داده است. به موجب این ماده: "سازمان امور مالیاتی کشور برای وصول مالیات و جرایم متعلق از مؤدیان و مسؤولان پرداخت مالیات نسبت به سایر طلبکاران به استثنای صاحبان حقوق نسبت به مال مورد وثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت حق تقدم خواهد داشت..."
ب) اختیار اخذ قرار تأمین مالیات از هیئت حل اختلاف مالیاتی و اجرای آن
طبق ماده 161ق.م.م: "در مواردی که مالیات مؤدی هنوز قطعی نشده یا مراحل اجرایی آن طی نشده است و بیم تفریط مال یا اموال از طرف مؤدی به قصد فرار از پرداخت مالیات می رود اداره امور مالیات باید با ارائه دلایل کافی از هیئت حل اختلاف مالیاتی قرار تأمین مالیات را بخواهد و در صورتی که هیئت صدور قرار را لازم تشخیص دهد ضمن تعیین مبلغ، قرار تأمین مقتضی صادر خواهد کرد. اداره امور مالیاتی مکلف است معادل همان مبلغ از اموال و وجوده مؤدی که نزد وی یا اشخاص ثالث باشد تأمین نماید. در این صورت مؤدی و اشخاص ثالث پس از ابلاغ اخطار کتبی اداره امور مالیاتی حق نخواهند داشت اموال مورد تأمین را از تصرف خود خارج کنند مگر اینکه معادل مبلغ مورد مطالبه تأمین دهنده و در صورت تخلف علاوه بر پرداخت مطالبات مذکور، مشمول مجازات مقرر در تبصره 2 ماده 199 این قانون نیز خواهند بود".
ج) اختیار ممنوع الخروج کردن بدهکاران مالیاتی
این اختیار در زمرة قرارهای سالب آزادی است که در مرحلة تحقیقات مقدماتی کیفری توسط مقامات قضایی قابل صدور است و ماده 133 قانون آئین دادرسی دادگاه های عمومی و انقلاب در امور کیفری آن را به قرارهای تأمینی افزوده است. (آشوری، 1380، ص 176) لذا واگذاری آن به سازمان مالیاتی در خور توجه و بی سابقه به نظر می رسد. در این راستا ماده 202 ق.م.م مقرر می دارد: "وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می تواند از خروج بدهکارانی که میزان بدهی آنها از ده میلیون ریال بیشتر است از کشور جلوگیری نماید. حکم این ماده در مورد مدیر یا مدیران مسؤول اشخاص حقوقی بابت بدهی قطعی مالیاتی شخص حقوقی یا مالیات هایی که به موجب این قانون شخص حقوقی مکلف به کسر و ایصال آن می باشد و مربوط به دوران مدیریت آنان بوده نیز جاری است و مراجع ذی ربط با اعلام وزارت یا سازمان مزبور مکلف به اجرای این ماده می باشند".
د) اختیار اقدام نسبت به ابطال اسناد نقل و انتقال اموال به قصد فرار از پرداخت مالیات
به موجب تبصره ماده 202ق.م.م: "در صورتی که مؤدیان مالیاتی به قصد فرار از پرداخت مالیات اقدام به نقل و انتقال اموال خود به همسر یا فرزندان نمایند سازمان امور مالیاتی کشور می تواند نسبت به ابطال اسناد مذکور از طریق مراجع قضایی اقدام نماید".
حکم این تبصره که به معنای قابل ابطال بودن نقل و انتقال اموال مؤدیان به قصد فرار از پرداخت بدهی مالیاتی است مناسب تر از حکم ماده 218 قانون مدنی است که معامله به قصد فرار ازدین به طور صوری را باطل می کند. زیرا بین معامله به قصد فرار از دین و معامله صوری تفاوت وجود دارد.( شهیدی، 1380، صص 60 ـ 59)
نتیجه گیری
به طور کلی، مالیات با توجه به نقش و سهمی مهم که به عنوان نخستین و مهم ترین منبع درآمدهای عمومی در تأمین هزینه های عمومی ایفا می کند از اهمیت و جایگاهی ویژه در نزد دولت ها برخوردار است. بنابراین در حقوق مالیاتی همة کشورها و از جمله ایران، برای اینکه دستگاه مالیاتی بتواند به خوبی از عهدة وظایف و مسؤولیت های خود در ارتباط با تشخیص و وصول مالیات برآید، حقوق و اختیارات ویژه ای در این راستا به سازمان مزبور اعطاء شده است که از آن به عنوان "اعمال قدرت مالیاتی" نیز نام برده می شود و خود یکی از مباحث مهم و عمدة حقوق مالیاتی به شمار می رود.
اقتدارات و اختیارات دستگاه مالیاتی در مرحلة تشخیص مالیات در نظام حقوق مالیاتی ایران را می توان به دو دسته عمدة: "حقوق و اختیارات نظارت" و "حق اعمال ضمانت اجرا" تقسیم بندی کرد. در مورد دستة اول، سازمان مالیاتی از حق درخواست توضیحات و کسب اطلاعات و حق اخذ اسناد و مدارک (از مؤدی و اشخاص ثالث)، حق بازرسی، حق ارزیابی و رسیدگی و بالاخره حق شناسایی مؤدیان و فعالیت های اقتصادی برخوردار است که در مورد مالیات های غیرمستقیم، حق بازداشت به آنها اضافه می شود.
در خصوص دستة دوم، مهم ترین ضمانت اجرا، تشخیص علی الرأس است که نوعی ضمانت اجرای اداری ویژه محسوب می شود. اگرچه قانون، شرایط و نحوة اعمال آن را معین کرده است، اما لازم است که حقوق مؤدی و به ویژه حق اعتراض وی در این خصوص به صراحت پیش بینی شود.
جرایم مالی (که به صورت افزایش مالیات است) و محرومیت از معافیت ها، تسهیلات و بخشودگی های مالیاتی از دیگر ضمانت اجراهای اداری در این مرحله به شمار می روند که دستگاه مالیاتی می تواند آنها را رأساً اعمال کند. به علاوه ضمانت اجراهای کیفری و مدنی مکملی در مورد مؤدیان و اشخاص ثالث متخلف در قانون پیش بینی شده است که البته با پیگیری دستگاه یاد شده از طریق مراجع قضایی ذی صلاح قابل اجرا هستند.
در مرحلة وصول مالیات، اختیارات و امتیازات متعدد و برجسته ای برای دستگاه مالیاتی وجود دارد که از آن به عنوان تضمینات وصول نام برده می شود که مهم ترین آنها را می توان برقراری موارد متعدد مسؤولیت تضامنی در پرداخت مالیات و وصول مالیات از طریق عملیات اجرایی بدون مراجعه به دادگستری برشمرد. ضمن اینکه اصل وصول نقدی مالیات، اصل منع تهاتر بدهی مالیاتی، امکان علی الحساب و پیش پرداخت مالیاتی و همچنین جرایم مالی و ضمانت اجراهای اداری و کیفری، حق تقدم مالیه، امکان اخذ قرار تأمین مالیاتی از مرجع اداری حل اختلاف مالیاتی و اجرای آن، اختیار ممنوع الخروج کردن بدهکاران مالیاتی و تکالیف اشخاص ثالث در زمینة وصول مالیات بر مراتب اقتدار دستگاه مالیاتی در این مرحله می افزاید.
به هر حال، دستگاه مالیاتی در حقوق مالیاتی ایران از امتیازات و اختیارات منحصر به فردی برخوردار است که به نظر می رسد کافی و مطلوب هستند. اما اجرای درست، دقیق و عادلانه و منصفانة آنها به ویژه با رعایت حقوق مؤدیان مهم تر است. بنابراین، تبیین دقیق تر این امتیازات قدرت عمومی و همچنین حقوق مؤدیان مالیاتی در برابر اعمال آنها توصیه می شود.
منابع و مآخذ:
  1. اداره کل تدوین و تنقیح قوانین و مقررات ریاست جمهوری، (1385)، مجموعه قانون مالیات های مستقیم، چ چهارم، تهران، اداره چاپ و انتشار معاونت پژوهش، تدوین و تنقیح قوانین و مقررات معاونت حقوقی و امور مجلس ریاست جمهوری.
  2. اداره کل حقوقی سازمان تعزیرات حکومتی، (1379)، مجموعه کامل قوانین و مقررات مربوط به امور تعزیرات حکومتی، چ اول، تهران، سازمان تعزیرات حکومتی.
  3. اسکینی، ربیعا، (1374)، حقوق تجارت، (برات، سفته، قبض انبار، اسناد در وجه حامل و چک)، چ دوم، تهران، سازمان مطالعه و تدوین کتب علوم انسانی دانشگاه ها (سمت).
  4. آشوری، محمد، (1380)، آیین دادرسی کیفری، ج دوم، چ دوم، تهران، سازمان مطالعه و تدوین کتب علوم انسانی دانشگاه ها(سمت).
  5. امامی، محمد، (1384)، کلیات حقوق مالی، چ اول، تهران، نشر میزان.
  6. بادامچی، علی و رنجبری، ابوالفضل (1384)، حقوق مالی و مالیه عمومی، چ دوم، تهران، انتشارات مجد.
  7. پیرنیا، حسین، (1344)، مالیه عمومی، مالیات ها و بودجه، چ سوم، تهران، کتابخانه ابن سینا.
  8. تروتابا، لویی و کوتره، ژان ماری، (1367)، حقوق مالیاتی، ترجمه و تلخیص محمدعلی یزدان بخش، چ اول، تهران، شرکت چاپ و نشر و پخش خاتون.
  9. جعفری لنگرودی، محمدجعفری، (1372)، ترمینولوژی حقوق، چ ششم، تهران، کتابخانه گنج دانش.
  10. جعفری لنگرودی، محمدجعفر (1375)، دانشنامه حقوقی، ج چهارم، چ اول، تهران، مؤسسه انتشارات امیرکبیر.
  11. شهری، غلامرضا، (1370) حقوق ثبت اسناد و املاک، چ دوم، تهران، مؤسسه انتشارات جهاد دانشگاهی (ماجد).
  12. شهیدی، مهدی، (1380)، حقوق مدنی 3 ـ ، تعهدات، چ اول، تهران، انتشارات مجد.
  13. کاتبی، حسینقلی، (1370)، حقوق تجارت، چ پنجم، تهران، کتابخانه گنج دانش.
  14. کاتوزیان، ناصر، (1376)، مقدمه علم حقوق و مطالعه در نظام حقوقی ایران، چ بیست و دوم، تهران، شرکت سهامی انتشار.
  15. واحدی، قدرت الله (1379)، بایسته های آیین دادرسی مدنی، چ اول، تهران، نشر میزان.

[1] . استادیار گروه حقوق عمومی دانشکده حقوق و علوم سیاسی دانشگاه تهران.