کانون سردفتران و دفتریاران

جمعه, 31 فروردين 1397

 

آدرس كانال ما در تلگرام
@notary_ir

صفحه ما در اينستاگرام
notary.ir

صفحه ما در سايت آپارات

تأملی بر احیای بخشنامه ابطال شده سازمان امور مالیاتی کشور

تأملی بر احیای بخشنامه ابطال شده سازمان امور مالیاتی کشور
محمد زارعی1
 
مقدمه
در تاریخ 11/4/1385 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره 209، بخشنامه شماره 15776/1768 ـ 232 مورخ 15/9/1383 سازمان امور مالیاتی کل کشور را ابطال نمود که بدون تردید اثرات حقوق مالیاتی صدور بخشنامه فوق‌الذکر و ابطال آن، غیرقابل انکار است. همواره اختلاف نظر بین ادارات امور مالیاتی و مؤدیان مالیاتی در این خصوص وجود داشته است که سازمان امور مالیاتی کل کشور با صدور چنین بخشنامه‌هایی به ابهام‌های موجود، به نفع خود، خاتمه داده است. از سوی دیگر، مؤدیان مالیاتی معتقدند با اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم در تاریخ 27/11/1380 مالیات بر جمیع درآمد حذف گردیده است. لذا هر شخص حقیقی در صورت برخورداری از چند شغل یا چند منبع درآمد از چندین معافیت مالیاتی بهره‌مند می‌گردد و علاوه بر این چند واحد شغلی در یک منبع مالیاتی نیز دارای چند معافیت مالیاتی است. بخشنامه ابطال شده مورد بحث چنین تدوین یافته بود؛
«حسب اطلاع واصله در مورد نحوه اعطای معافیت مالیاتی مقرر در تبصره 11 ماده 53 و ماده 57 و 84 و 101 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحیه های بعد از آن ابهام و سؤالاتی مطرح می‌باشد، لذا با بررسی موارد موصوف و با توجه به اصول و موازین حقوقی و اهدافی که تحقق آنها مورد عنایت مقنن بوده است یادآوری می‌شود: اشخاص حقیقی مشمولین پرداخت مالیات بر درآمد اجاره املاک، مالیات بر درآمد حقوق و مالیات بر درآمد مشاغل موضوع تبصره و مواد فوق‌الذکر در عملکرد سنوات 1381 و به بعد فقط مجاز به استفاده از یک معافیت مقرر در هر منبع مالیاتی بوده و باید مالیات بر درآمد خود را با رعایت یک معافیت در هر یک از منابع فوق‌الاشاره پرداخت نمایند».
 
گفتار اول ـ معافیت‌های قانونی
شیوه تقسیم‌بندی و طریق تفکیک موضوعات مختلف در قوانین گوناگون، متفاوت است. در قانون مالیات‌های مستقیم «باب» و زیر مجموعه آن تحت نام «فصل» به کار رفته که این قانون در پنج باب تدوین یافته و هر باب دارای چندین فصل است. در ابواب مختلف قانون معافیت‌های مختلف در نظر گرفته شده است. لذا در این مختصر جای پرداختن به همه آنها نیست و صرفاً به چهار معافیت مقرر در بخشنامه اشاره می‌گردد.
 
بند اول ـ معافیت بر درآمد املاک
طبق تبصره 11 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم؛ «مالکان مجتمع‌های مسکونی دارای بیش از سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهرسازی ساخته شده یا می‌شوند در طول مدت اجاره از صددرصد (100%) مالیات بر درآمد املاک اجاری معاف می‌باشد در غیر این صورت درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصد و پنجاه مترمربع زیربنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست مترمربع زیربنای مفید از مالیات بر درآمد ناشی از اجاره املاک معاف می‌باشد».
و وفق ماده 57 همین قانون؛ «در مورد شخص حقیقی که هیچ‌گونه درآمدی ندارد تا میزان معافیت مالیاتی درآمد حقوق موضوع ماده 84 این قانون از درآمد مشمول سالانه مستغلات از مالیات معاف و مازاد طبق مقررات این فصل مشمول مالیات می‌باشد».
بند دوم ـ مالیات بر درآمد حقوق
مطابق ماده 84 قانون مذکور؛ «تا میزان یکصد و پنجاه برابر حداقل حقوق مبنای جدول حقوق موضوع ماده یک قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت، مصوب 1370، درآمد سالانه مشمول مالیات حقوق کلیه حقوق بگیران از جمله کارگران مشمول قانون کار، از یک یا چند منبع، از پرداخت مالیات معاف می‌شود».
بند سوم ـ معافیت مالیات بر درآمد مشاغل
طبق ماده 101 قانون مورد اشاره؛ «درآمد سالانه مشمول مالیات مؤدیان موضوع این فصل که اظهارنامه مالیاتی خود را طبق مقررات این فصل در موعد مقرر تسلیم کرده‌اند تا میزان معافیت موضوع (ماده 84) این قانون از پرداخت مالیات معاف و مازاد آن به نرخ‌های مذکور در ماده 131 این قانون مشمول مالیات خواهد بود» که برخورداری از معافیت‌های قانونی مشروط به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشد و در غیر این صورت، از این معافیت برخوردار نمی‌باشند.
گفتار دوم ـ نتایج حاصل از بخشنامه
بند اول ـ تضییق حکم مقنن
در صورتی که اشخاص حقیقی یکی از معافیت‌های فوق را استفاده نمایند حق برخورداری از معافیت قانونی دیگر را ندارند. این نتیجه‌گیری به طور صریح مغایر حکم قانون‌گذار می‌باشد. زیرا در اصلاحات همین قانون در سال 1380 ماده 129 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 3/12/1366 به طور صریح نسخ گردیده است و لذا هیچ‌گونه جایگاهی برای اعمال آن وجود ندارد. ماده 129 منسوخه این چنین تدوین یافته بود: «اشخاص حقیقی که در یک سال مالیاتی نسبت به جمع درآمد مشمول مالیات خود از یک یا چند منبع از منابع باب سوم این قانون کمتر از نرخ‌های مقرر در ماده 131 این قانون مالیات پرداخت نموده و یا بیش از یک بار از معافیت موضوع مواد 84 و 101 این قانون استفاده کرده باشند، مکلفند یک اظهارنامه تکمیلی حاوی جمع کل درآمدهای مشمول مالیات مذکور در این ماده را به تفکیک هر یک از منابع و محل تحصیل تنظیم و تا آخر تیرماه سال بعد به حوزه مالیاتی تسلیم و نسبت به مجموع درآمد خود مالیات متعلق را با رعایت معافیت مقرر در مواد 84 و 101 این قانون طبق نرخ‌های مذکور در ماده 131 این قانون محاسبه و تأدیه نمایند». با توجه به اینکه تعریف مشخصی از منبع درآمد وجود ندارد از مجموع مقررات به دست می‌آید که درآمد حاصل از هر نوع کار، شغل و خدمت، یک منبع درآمد محسوب می‌گردد. فلذا اشخاص حقیقی که دارای واحدهای شغلی متعدد یا دارای محل تجارت متعدد می‌باشند، هر واحد شغلی یک منبع درآمد محسوب می‌گردد و صدر ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم این موضوع را تأیید می‌نماید و یک استثنای آن در تبصره 1 همین ماده در مورد کارگاه‌ها و واحدهای تولیدی که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه را در یک یا چند محل دیگر اقتضاء نماید، می‌باشد. در این صورت کلیه درآمدهای حاصل از فعالیت‌ها طی یک اظهارنامه تسلیم می‌گردد.
 
بند دوم = عطف به ماسبق قراردادن بخشنامه
نظر به اینکه بخشنامه باید در جهت اجرای قانون و زمینه اجرای آن را فراهم نماید. این بخشنامه نه فقط در مسیر اجرای قانون نیست بلکه اقدام به قانون‌گذاری نموده و تاریخ اجرای بخشنامه را برای عملکرد سنوات 1381 به بعد می‌داند در حالی که تاریخ بخشنامه 15/9/1383 می‌باشد.
 
گفتار سوم ـ رأی هیئت عمومی
هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در قسمت پایانی رأی چنین آورده است: «نظر به اینکه برخورداری از معافیت‌های مالیاتی درآمدهای حاصل از حقوق و مشاغل نافی استفاده از معافیت مالیاتی مقرر در تبصره فوق‌الذکر نیست، سیاق عبارات بخشنامه شماره 15776/1768ـ232 مورخ 15/9/1383 سازمان امور مالیاتی کشور که مفهم استفاده از یکبار معافیت قانونی در هر مورد و موجب تضییق قلمرو حکم مقنن در باب اعمال معافیت‌های قانونی است خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص داده می‌شود و مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد».
در هر حال، هیئت عمومی دیوان با توسل به این استدلال که بخشنامه صادره خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان مربوط می‌باشد آن را ابطال نموده است.
 
گفتار چهارم ـ بخشنامه مجدد سازمان امور مالیاتی
سازمان امور مالیاتی کل کشور به موجب بخشنامه شماره 16635 ـ 29/2/1387 همان موضوع ابطال شده در بخشنامه قبلی را مجدداً ابلاغ می‌نماید که به موجب بند 3 آن صاحبان مشاغل صرفاً برخوردار از یک معافیت مالیاتی (موضوع ماده 101 قانون فوق) می‌باشند. به عبارت دیگر، دارندگان واحدهای کسبی متعدد می‌توانند جهت یکی از واحدهای فوق از معافیت مالیاتی موضوع ماده 101 قانون موصوف استفاده نمایند. همان‌گونه که ملاحظه شد سازمان امور مالیاتی با این اقدام بخشنامه ابطال شده را حیات مجدد می‌بخشد و اثر اجرایی بر آن باز نموده و سازمان‌های ذی‌ربط را مکلف به اجرای آن می‌نماید. این در حالی است که شورای نگهبان در نظریه تفسیری خود، تصویب مصوبه‌ای با همان مضمون و یا مبتنی بر همان ملاکی که موجب ابطال مصوبه شده است را برخلاف نظریه تفسیری خود می‌داند.
بنابراین بخشنامه سازمان امور مالیاتی کل کشور بدون اخذ مجوز جدید از شورای عالی مالیاتی و بدون توجه به منطوق و روح قانون صادر گردیده است.
 
نتیجه؛
اساساً دیوان عدالت اداری جهت رسیدگی به شکایت‌ها و تظلم‌ها و اعتراض‌های مردم نسبت به مأموران و ادارات و آیین‌نامه‌های دولتی خلاف قانون یا شرع یا خارج از حدود اختیارات مقام تصویب‌کننده، تشکیل یافته است که در ماده 19 قانون دیوان عدالت اداری سال 1385 حدود صلاحیت و اختیارات هیئت عمومی بیان گردیده است که با توجه به صلاحیت خود، دیوان بخشنامه سازمان امور مالیاتی را ابطال نموده است و صدور بخشنامه مجدد از سوی سازمان امور مالیاتی کل کشور برخلاف روح قانون و نقض غرض قانونگذار است.


1 . سردفتر اسناد رسمی 23 قم.